Δημοσιεύουμε την παρούσα, για την έξοχη κατά την γνώμη μας, πρόταση του κ. Εισαγγελέα Β. Αδάμπα, σχετικά με το πρόβλημα δύο καταδικαστικών αποφάσεων κατά του ίδιου προσώπου εκ των οποίων η μία αφορά το αδίκημα της φοροδιαφυγής, για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ ( α.18 Ν. 2523/97), και η άλλη εκείνο της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και προς τρίτους ( α.25 Ν. 1882/1990), άποψη που έγινε δεκτή από την πλειοψηφία των μελών του Δικαστηρίου.
ΠΟΙΝΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΣΥΝΗ
Τεύχος 10/2015, Οκτώβριος
Ενότητα: Δ΄ ΕΘΝΙΚΗ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ, ΙIΙ. Οικονομικό Ποινικό Δίκαιο, Χρέη προς το Δημόσιο , σελ. 930
Πρόεδρος: Γ. Στεφανίδου
Μέλη: Δ. Στεργιούδα, Ι. Τολίκα (Έμμισθη Πάρεδρος)
Εισαγγελέας: Β. Αδάμπας, Αντεισαγγελέας
Δικηγόρος: Α. Τσιμπληνίδης
Διατάξεις: άρθρα 25 [παρ. 1] Ν 1882/1990, 18 [παρ. 1], 23 [παρ. 1] Ν 2523/1997, 57, 370 [εδ. γ΄] ΚΠΔ
Εκκρεμοδικία, Δεδικασμένο, Ποινική δίωξη απαράδεκτη, Φοροδιαφυγή, Μη απόδοση ΦΠΑ, Μη εμπρόθεσμη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο, Συρροή
Τα αδικήματα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και της φοροδιαφυγής για μη απόδοση ΦΠΑ συγκροτούνται από τα ίδια ακριβώς πραγματικά περιστατικά, τα οποία τελούν σε αδιάσπαστη ενότητα τόπου, χρόνου, τρόπου τέλεσης και υλικού αντικειμένου, τυποποιούνται με τον ίδιο τρόπο όχι μόνο ως προς την αντικειμενική, αλλά και ως προς την υποκειμενική τους υπόσταση, φέρουν τον ίδιο νομικό χαρακτηρισμό και αφορούν την προστασία του ίδιου έννομου αγαθού. Διαφέρουν μόνο ως προς το είδος και το ύψος της ποινής, διαφοροποίηση η οποία δεν αναιρεί την ταυτότητα των παραβάσεων ως προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 57 ΚΠΔ. Στην έννοια λοιπόν της φοροδιαφυγής που θεσπίζεται με το άρθρο 25 παρ. 1 Ν 1882/1990, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 23 παρ. 1 Ν 2523/1997, περιλαμβάνεται και η μη απόδοση του αναλογούντος ΦΠΑ, ως ειδικότερη μορφή φοροδιαφυγής. Εν προκειμένω, κηρύσσεται απαράδεκτη λόγω εκκρεμοδικίας η κρινόμενη ποινική δίωξη σε βάρος της κατηγορουμένης για παράβαση του άρθρου 18 παρ. 1 Ν 2523/1997 (μη απόδοση ΦΠΑ), δεδομένου ότι η πρώτη ποινική δίωξη για την ίδια πράξη, και συγκεκριμένα για τη μη καταβολή των ίδιων χρεών προς το Δημόσιο κατ’ εξακολούθηση (άρθρο 25 παρ. 1 Ν 1882/1990) προηγείται διαδικαστικά, καθόσον γι’ αυτήν έχει ήδη εκδοθεί πρωτόδικη απόφαση, χωρίς ωστόσο να αποδεικνύεται αν η απόφαση αυτή έχει καταστεί τελεσίδικη ή αμετάκλητη, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για ύπαρξη αρνητικού δεδικασμένου (αντιθ. μειοψ.).
Η αγόρευση του Εισαγγελέα έχει ως εξής:
α) Συχνά βλέπουμε δύο καταδικαστικές αποφάσεις κατά του ίδιου προσώπου, εκ των οποίων η μια αφορά το αδίκημα της φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ (: άρθρο 18 Ν 2523/1997), και η άλλη εκείνο της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και προς τρίτους (: άρθρο 25 Ν 1882/1990). Το πρόβλημα βέβαια ανακύπτει στην περίπτωση εκείνη, κατά την οποία το πραγματικό υπόβαθρο των δύο αποφάσεων αναφέρεται στα ίδια κεφάλαια, δηλαδή, συνήθως, ΦΠΑ που καθίσταται στη συνέχεια χρέος.
Η πληρέστερη εποπτεία του ζητήματος προϋποθέτει να γίνουν γνωστά τα εξής: Τα φορολογικά αδικήματα (Ν 2523/1997) διαμορφώνουν τη φορολογική αξίωση· εν συνεχεία, το αδίκημα του άρθρου 25 Ν 1882/1990 αφορά τη μη ικανοποίηση της αξίωσης αυτής. Εντός αυτού του περιγράμματος, το ίδιο συμβάν που (μπορεί να) ξεκινά με την αποδοχή εικονικού φορολογικού στοιχείου (: άρθρο 19 Ν 2523/1997), την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ΦΠΑ (: άρθρο 18 Ν 2523/1997), τη φοροδιαφυγή στο εισόδημα (: άρθρο 17 Ν 2523/1997) και, τέλος, τη μη καταβολή του χρέους (: άρθρο 25 Ν 1882/1990), είναι δυνατό να «προκαλέσει» το σχηματισμό ακόμη και πέντε δικογραφιών! Ερωτάται λοιπόν: Πώς συρρέουν τα ως άνω αδικήματα; Και περαιτέρω: πρόκειται για ένα ή περισσότερα συμβάντα (: factum);
β) Το ζήτημα (: διαχείριση δύο ποινικών διαδικασιών: μία για το αδίκημα του άρθρου 25 Ν 1882/1990 και η άλλη για εκείνο του άρθρου 18 Ν 2523/1997) αντιμετωπίσθηκε από τον Άρειο Πάγο, χωρίς να υπάρξει ομόρροπη λύση. Ειδικότερα: Μία τάση (βλ. ΑΠ 2281/2009 ΠοινΔικ 2010, 913, ΑΠ 558/2014 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ) δέχθηκε ότι η συρροή των δύο αδικημάτων είναι αληθινή, αφού οι σχετικές διατάξεις «τόσο κατά την αντικειμενική, όσο και κατά την υποκειμενική τους υπόσταση διαφέρουν και αποσκοπούν στον κολασμό διαφορετικών εγκληματικών συμπεριφορών». Μία άλλη πειστικότερη προσέγγιση (βλ. ΑΠ 357/2013 ΠοινΔικ 2013, 1094), αντιμετώπισε το ζήτημα αναγόμενη στο δεδικασμένο, δεχόμενη ότι, στην υπό κρίση περίπτωση, πρόκειται για τα αυτά πραγματικά περιστατικά, αναγνωρίζοντας έτσι δικονομικό εμπόδιο για την ποινική δίωξη αφενός, και πλημμέλεια θετικής υπέρβασης εξουσίας στο δικαστήριο που εκδίδει την απόφαση αφετέρου. Τέλος, μία άλλη θέση (βλ. ΑΠ 446/2014 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ), πληρέστερη, προσέγγισε το θέμα με σημείο αναφοράς τόσο το δεδικασμένο, όσο και το είδος της συρροής, χαρακτηρίζοντάς την φαινομενική, με ειδικότερη αναγωγή στη μονάδα εννόμου αγαθού.
γ) Ευρεία ανάλυση του ζητήματος δεν είναι δυνατή. Περιοριζόμαστε λοιπόν να επισημάνουμε καταρχήν ότι αμφότερα τα επίμαχα αδικήματα, πράγματι, αφορούν το ίδιο έννομο αγαθό, την περιουσία του ελληνικού Δημοσίου, που πλήττεται από την απώλεια συγκεκριμένων φόρων, τελών ή εισφορών [βλ. i) ενδεικτ. από τη θεωρία: Δημήτραινα Γ., Εγκλήματα Φοροδιαφυγής, 2011, σελ. 84, Μανωλεδάκη Ι., σε Πρακτικά Δ΄ ΠανΣυνεΕλΕτΠΔ, 1993, σελ. 97 επ., Σατλάνη X., Μεθοδολογικά προλεγόμενα, 1999, σελ. 406· βλ. και Παπακυριάκου Θ., (Φορολογικό Ποινικό Δίκαιο, 2005, σελ. 192 επ., και ιδίως 197), ο οποίος εντοπίζει το προστατευόμενο έννομο αγαθό των εγκλημάτων του φορολογικού ποινικού δικαίου στις διάφορες κατηγορίες φορολογικών αξιώσεων του ελληνικού Δημοσίου, ως αυτοτελή στοιχεία ενεργητικού, που προσδιορίζονται κατά περιεχόμενο κυριαρχικά από τα κρατικά όργανα. ii) ενδεικτ. από τη νομολογία: ΑΠ 607/1996 ΠοινΧρ 1997, 258, ΑΠ 871/1999 ΠοινΧρ 2000, 356, ΑΠ 316/2001 ΠοινΧρ 2001, 1078, ΣυμβΑΠ 1744/2002 ΠΛογ 2002, 2010]. Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι το έννομο αγαθό είναι το μόνο αξιολογικό μέγεθος για τη μέτρηση της απαξίας, δηλαδή για τη μέτρηση του είδους της συρροής (βλ. ενδεικτ. Ανδρουλάκη Ν., Ποινικό Δίκαιο – Γενικό Μέρος, III, 2008, σελ. 20, Μπιτζιλέκη Ν., σε Καϊάφα-Γκμπάντι Μ./Μπιτζιλέκη Ν./Συμεωνίδου-Καστανίδου Ε., Δίκαιο των Ποινικών Κυρώσεων, 2008, σελ. 331).
Αν τα πράγματα έχουν έτσι, εφόσον, όπως ήδη εκτέθηκε, το αδίκημα του άρθρου 18 Ν 2523/1997 διαμορφώνει τη φορολογική αξίωση (: παραλείπω να υποβάλω ή υποβάλλω ανακριβή δήλωση ΦΠΑ), και, εν συνεχεία, το αδίκημα του άρθρου 25 Ν 1882/1990 αναφέρεται στη μη ικανοποίηση της αξίωσης αυτής, το τελευταίο αφορά μόνο τη διατήρηση και την εμπέδωση της προσβολής της αυτής μονάδας του αυτού εννόμου αγαθού. Εντός του περιγράμματος τούτου, δεν είναι δυνατή η άσκηση ποινικής δίωξης (και πολύ περισσότερο η έκδοση καταδικαστικής απόφασης) και για τα δύο αδικήματα, αφού κάτι τέτοιο θα ενείχε διπλή αξιολόγηση του αυτού συμβάντος! Η συρροή λοιπόν των δύο αδικημάτων είναι φαινομενική πραγματική, υπερισχύει δε το αδίκημα του άρθρου 18 Ν 2523/1997 (αρχή της απορρόφησης: το αδίκημα του άρθρου 25 Ν 1882/1990 μη τιμωρητή ή συντιμωρητή ύστερη πράξη).
Διαφορετική προσέγγιση, στηριζόμενη στο ότι «η αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση των δύο εγκλημάτων διαφέρει, ενώ αυτά αποσκοπούν στον κολασμό διαφορετικών εγκληματικών συμπεριφορών» δεν είναι απόλυτα πειστική για τους ακόλουθους λόγους:
Πρώτον, διότι αυτό ακριβώς το ζήτημα καλείται να διαχειρισθεί η φαινομενική συρροή [(= φαίνεται ότι έχουμε περισσότερα εγκλήματα, αλλά έχουμε ένα)· βλ. αντί άλλων, αναλυτικά, σε Παύλου Σ., Οι αρχές της φαινομενικής συρροής, τόμ. I, Επικουρικότητα και συρροή, 2003].
Δεύτερον, διότι τα επιμέρους ειδικά χαρακτηριστικά των δύο εγκλημάτων δεν αναιρούν την ταυτότητα της οφειλής. Ειδικότερα, το αδίκημα του άρθρου 18 Ν 2523/1997, σε σχέση με εκείνο του άρθρου 25 Ν 1882/1990, φέρει ως επιπλέον στοιχεία για την οντολογική του κατάφαση, σε επίπεδο υποκειμενικής υπόστασης, τον σκοπό αποφυγής πληρωμής, και, ενίοτε σε επίπεδο αντικειμενικής υπόστασης, την εξαπάτηση της φορολογικής αρχής· επιπλέον, γι’ αυτό προβλέπεται, αφηρημένα, βαρύτερη κύρωση (: υπάρχει και διακεκριμένη κακουργηματική του μορφή). Αντίστοιχα, το αδίκημα του άρθρου 25 Ν 1882/1990 προϋποθέτει κάποια άλλα – διαφορετικά στοιχεία, δηλαδή την ταμειακή βεβαίωση και το ληξιπρόθεσμο του χρέους, είναι δε πάντοτε έγκλημα που αφορά τη «φορολογική υπερημερία» (: όπως ήδη σημειώθηκε, το αδίκημα του άρθρου 18 Ν 2523/1997, εκτός της φορολογικής υπερημερίας, έχει κάποτε, ως επιπλέον στοιχείο, και εκείνο της εξαπάτησης της φορολογικής αρχής) οποιουδήποτε χρέους. Επιπλέον, στο αδίκημα της φορο-υπερημερίας αθροίζονται στο οφειλόμενο ποσό προσαυξήσεις.
Παρόλα αυτά, οι προσαυξήσεις αυτές δεν καθιστούν και «εν τοις πράγμασι» διαφορετικό το αντικείμενο των δύο εγκλημάτων, στο βαθμό που αυτές δεν είναι τίποτε άλλο παρά δευτερογενείς – παράγωγες συνέπειες ενός και του αυτού κεφαλαίου. Πρόκειται για φαινόμενο που είναι γνωστό και από το πεδίο των αστικών αξιώσεων. Αν π.χ. κάποιος οφείλει το τίμημα μίας πώλησης, αυτό που οφείλει τη δήλη ημέρα και εκείνο που πρέπει να καταβάλει, εντόκως πλέον, υπερήμερος ων, δεν διαφέρει στη βάση του (= αιτία του).
δ) Οι ανωτέρω σκέψεις για την υπερίσχυση του αδικήματος του άρθρου 18 Ν 2523/1997, δίδουν τη λύση σε περίπτωση που εξετάζεται για ποιο αδίκημα θα ασκηθεί ποινική δίωξη ή όταν αμφότερες οι δικογραφίες εκκρεμούν στο αυτό διαδικαστικό στάδιο. Όταν όμως δεν ισχύει αυτό, όταν δηλαδή το διαδικαστικό στάδιο διαφέρει ή όταν ήδη υπάρχει αμετάκλητη απόφαση για το ένα από τα δύο αδικήματα, τότε είναι το idem factum, δηλαδή το ενιαίο συμβάν που αποτρέπει τη διπλή αξιολόγηση. Υπενθυμίζεται στο σημείο αυτό ότι η εκκρεμοδικία (: ευθεία και ανάλογη εφαρμογή των άρθρων 57, 128 επ., 132 ΚΠΔ) ή το δεδικασμένο (: άρθρο 57 ΚΠΔ) βρίσκουν τη δικαιολογία τους στην αποφυγή πολλαπλής κρίσης των ίδιων πραγματικών περιστατικών κατά του ίδιου προσώπου, ανεξάρτητα από το νομικό χαρακτηρισμό. Και είναι γεγονός ότι στα ίδια πραγματικά περιστατικά μπορεί να υπάρχουν περισσότερα φυσικά και περισσότερα κοινωνικά αποτελέσματα, πλην όμως εν προκειμένω (στο ζήτημα που κρίνεται δηλαδή), τόσο το φυσικό όσο και το κοινωνικό αποτέλεσμα είναι ένα.
Επομένως, και αν ακόμη προηγηθεί απόφαση για τα «χρέη» (= πλημμέλημα), δεν είναι δυνατή η πρόοδος της διαδικασίας για το κακούργημα (ΦΠΑ). Για να το θέσουμε διαφορετικά, είναι αδιάφορη η εναλλαγή σειράς.
Στην προκειμένη περίπτωση, η Α.Χ. κατηγορείται ως υπαίτια του ότι περισσότερες από μία φορές στις 25.2.2004 και τις 25.2.2005, έχοντας την ιδιότητα της ιδιοκτήτριας επιχείρησης με αντικείμενο την εμπορία ενδυμάτων, προέβη στην υποβολή ανακριβών φορολογικών δηλώσεων ΦΠΑ στην αρμόδια ΔΟΥ. Ωστόσο (μεταξύ άλλων) για τα επίμαχα χρηματικά ποσά (ΦΠΑ) υποβλήθηκε από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ αίτηση δίωξης και για το αδίκημα του άρθρου 25 Ν 1882/1990. Πρόκειται για τα χρέη με αύξοντα αριθμό 6 και 7 (στον πίνακα βέβαια φέρουν τις προσαυξήσεις, στις οποίες έγινε ήδη λόγος). Ακολούθως, ασκήθηκε ποινική δίωξη σε βάρος της Α.Χ., η οποία καταδικάστηκε με την υπ’ αριθ. 10351/2013 απόφαση του Α΄ Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης. Εν συνεχεία, η κατηγορουμένη άσκησε έφεση, με αφορμή την οποία εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 109/14.1.2015 καταδικαστική απόφαση του Α΄ Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης. Η τελευταία απόφαση έχει ήδη καταστεί αμετάκλητη.
Με αυτά τα δεδομένα, προτείνουμε, κατ’ άρθρα 57 και 370 στοιχ. γ΄ ΚΠΔ, να κηρυχθεί απαράδεκτη η ποινική δίωξη της κατηγορουμένης για το αδίκημα του άρθρου 18 Ν 2523/1997 κατ’ εξακολούθηση, λόγω δεδικασμένου. […]
Η απόφαση έχει ως εξής:
Από τις διατάξεις των άρθρων 43, 57, 125, 132, 310 και 370 εδ. γ΄ του ΚΠΔ προκύπτει ότι αν για την ίδια αξιόποινη πράξη ασκήθηκαν κατά του ιδίου προσώπου δύο διαδοχικές ποινικές διώξεις, κηρύσσεται απαράδεκτη η μεταγενέστερη τούτων λόγω της υφισταμένης από την άσκηση της προγενέστερης ποινικής δίωξης εκκρεμοδικίας, αποτέλεσμα της οποίας είναι η απαγόρευση της εκ νέου ποινικής δίωξης και της διεξαγωγής δύο διαδικασιών για την ίδια αξιόποινη πράξη, υπό την προϋπόθεση όμως ότι πράγματι η πρώτη ποινική δίωξη προηγείται διαδικαστικά της δεύτερης, δηλαδή έχει εισέλθει σε προχωρημένο στάδιο δικονομικής έρευνας (ΑΠ 90/2008 ΠΛογ 2008, 140, ΑΠ 187/2006 ΠΛογ 2006, 162). Για την ύπαρξη εκκρεμοδικίας απαιτείται, εκτός άλλων, και ταυτότητα της πράξης, η οποία υπάρχει όταν η νέα κατηγορία συγκροτείται εξ αντικειμένου από τα ίδια πραγματικά περιστατικά, από τα οποία απαρτίζεται, κατά τα ουσιώδη αντικειμενικά στοιχεία της και η προηγουμένη, ανεξαρτήτως του νομικού χαρακτηρισμού που δόθηκε σε κάθε μία από αυτές (ΑΠ 447/2006 ΠΛογ 2006, 380).
Περαιτέρω, κατά το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν 1882/1990, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 23 παρ. 1 του Ν 2523/1997, η παραβίαση της προθεσμίας καταβολής, κατά τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά, χρεών προς το Δημόσιο, που είναι βεβαιωμένα στις αρμόδιες υπηρεσίες, εφόσον αυτή αναφέρεται σε καθυστέρηση πέραν των τεσσάρων μηνών από τη λήξη του χρόνου καταβολής τους, διώκεται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου των αρμοδίων υπηρεσιών προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους και τιμωρείται με ποινή φυλάκισης κατά τις διακρίσεις των επόμενων εδαφίων της ίδιας παραγράφου του άρθρου αυτού, ανάλογα με το είδος του οφειλόμενου φόρου και το ποσό της ληξιπρόθεσμης οφειλής. Εξάλλου, κατά το άρθρο 18 του ίδιου Ν 2523/1997, δυνάμει του οποίου διώκεται το αδίκημα της φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή ΦΠΑ κτλ, κατά την παρ. 1 αυτού, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 2δ΄ του άρθρου 2 του Ν 3943/2011, όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει αυτούς …, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται με ποινές κατά τις διακρίσεις των επόμενων εδαφίων της ίδιας παραγράφου του άρθρου αυτού, ανάλογα με το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται ότι και οι δύο παραβάσεις προβλέπονται από τις ίδιες διατάξεις του Ν 2523/1997, που αντικατέστησε τον Ν 1882/1990, συγκροτούνται από τα ίδια ακριβώς πραγματικά περιστατικά, τα οποία τελούν σε αδιάσπαστη ενότητα τόπου, χρόνου, τρόπου τέλεσης και υλικού αντικειμένου, τυποποιούνται με τον ίδιο τρόπο, όχι μόνο ως προς την αντικειμενική, αλλά και ως προς την υποκειμενική τους υπόσταση, αφού για την τεκμηρίωση και των δύο απαιτείται η συνδρομή του υποκειμενικού στοιχείου του δόλου, φέρουν τον ίδιο νομικό χαρακτηρισμό (φοροδιαφυγή) και αφορούν την προστασία του ίδιου έννομου αγαθού (διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου και ό,τι αφορά τη μη απώλεια εσόδων από φόρους κτλ δικαιώματα). Διαφέρουν μόνο ως προς το είδος και το ύψος της ποινής, διαφοροποίηση η οποία δεν αναιρεί την ταυτότητα των παραβάσεων, ως προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 57 του ΚΠΔ. Στην έννοια λοιπόν της φοροδιαφυγής που θεσπίζεται με το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν 1882/1990, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 23 παρ. 1 του Ν 2523/1997, περιλαμβάνεται και η μη απόδοση του αναλογούντος φόρου προστιθέμενης αξίας, ως ειδικότερη μορφή φοροδιαφυγής (ΑΠ 446/2014 ΠειρΝ 2014, 265, ΑΠ 357/2013 ΝοΒ 2014, 1674, αντίθ. ΑΠ 558/2014 ΝοΒ 2014, 1675).
Εν προκειμένω, από τις καταθέσεις των μαρτύρων κατηγορίας και υπεράσπισης που εξετάστηκαν ενόρκως στο ακροατήριο και τα έγγραφα που αναγνώστηκαν στο ακροατήριο, αποδείχθηκε ότι με τη με αριθμό 10351/17.9.2013 απόφαση του Α΄ Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, η κατηγορουμένη καταδικάστηκε σε πρώτο βαθμό για μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο κατ’ εξακολούθηση (άρθρα 98 του ΠΚ, 25 του Ν 1882/1990) σε φυλάκιση δεκαοκτώ (18) μηνών, η οποία ανεστάλη για τρία χρόνια. Η καταδικαστική αυτή απόφαση περιελάμβανε και δύο μερικότερες πράξεις, οι οποίες αφορούσαν μη απόδοση ΦΠΑ προς το Δημόσιο μετά την απόρριψη προσφυγής της κατηγορουμένης, και συγκεκριμένα μη απόδοση: α) χρέους συνολικού ύψους 34.007,29 ευρώ, που βεβαιώθηκε με τη με αριθμό 1801/30.4.2012 πράξη και αφορούσε στο οικονομικό έτος 2003 και β) χρέους συνολικού ύψους 101.887,91 ευρώ, που βεβαιώθηκε με τη με αριθμό 1801/30.4.2012 πράξη και αφορούσε στο οικονομικό έτος 2004. Ήδη η ως άνω καταδικασθείσα κατηγορείται και πάλι για τις ίδιες, σύμφωνα με την προηγηθείσα νομική σκέψη, ως άνω δύο μερικότερες πράξεις της μη απόδοσης των ίδιων ως άνω ποσών ΦΠΑ στο Δημόσιο κατά τις ίδιες χρονικές περιόδους, αλλά υπό τον νομικό χαρακτηρισμό της μη απόδοσης ΦΠΑ προς το Δημόσιο κατ’ εξακολούθηση (άρθρα 98 του ΠΚ και 18 του Ν 2523/1997). Συγκεκριμένα, κατηγορείται ότι ως ιδιοκτήτρια επιχείρησης με αντικείμενο την εμπορία ενδυμάτων προέβη σε ανακριβείς (εκκαθαριστικές) δηλώσεις απόδοσης ΦΠΑ στην αρμόδια ΔΟΥ παραλείποντας έτσι την πραγματική απόδοσή του για τις διαχειριστικές περιόδους των ετών 2003 και 2004, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, και ειδικότερα την πληρωμή ποσού ΦΠΑ συνολικού ύψους 8.245,15 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο έτους 2003, και 32.937,30 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο έτους 2004, όπως τα ποσά αυτά υπολογίστηκαν κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε από υπαλλήλους της Ε΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, οι οποίοι προσδιόρισαν ορθά τις φορολογητέες εισροές και εκροές της επιχείρησης. Ο δε μάρτυρας κατηγορίας, υπάλληλος της ανωτέρω ΔΟΥ, κατέθεσε με σαφήνεια και κατηγορηματικότητα ότι τα ως άνω οφειλόμενα ποσά ΦΠΑ, που προέκυψαν από τον εν λόγω φορολογικό έλεγχο, περιλαμβάνονται στον πίνακα χρεών, για τη μη καταβολή των οποίων καταδικάστηκε η κατηγορουμένη με την προαναφερθείσα με αριθμό 10351/17.9.2013 πρωτόδικη απόφαση. Κατά συνέπεια, η κρινόμενη ποινική δίωξη σε βάρος της κατηγορουμένης για παράβαση του άρθρου 18 παρ. 1 του Ν 2523/1997 κατ’ εξακολούθηση πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτη, διότι η πρώτη ποινική δίωξη για την ίδια πράξη, και συγκεκριμένα για τη μη καταβολή των ίδιων χρεών προς το Δημόσιο κατ’ εξακολούθηση (άρθρο 25 παρ. 1 του Ν 1882/1990 και 98 ΠΚ), προηγείται διαδικαστικά, καθόσον γι’ αυτήν έχει ήδη εκδοθεί πρωτόδικη απόφαση, χωρίς ωστόσο να αποδεικνύεται αν η απόφαση αυτή έχει καταστεί τελεσίδικη ή αμετάκλητη, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για ύπαρξη αρνητικού δεδικασμένου, απορριπτομένης της σχετικής ένστασης της κατηγορουμένης.
Πλην όμως ένα μέλος της σύνθεσης και συγκεκριμένα η Πρόεδρος είχε την άποψη ότι:
Κατά τη διάταξη του άρθρου 57 παρ. 1 και 3 ΚΠΔ, αν κάποιος έχει καταδικαστεί αμετάκλητα ή αθωωθεί ή έχει παύσει η ποινική δίωξη εναντίον του, δεν μπορεί να ασκηθεί και πάλι εις βάρος του δίωξη για την ίδια πράξη, ακόμη και αν δοθεί σ’ αυτή διαφορετικός χαρακτηρισμός. Αν παρά την απαγόρευση αυτή ασκηθεί ποινική δίωξη, κηρύσσεται απαράδεκτη λόγω δεδικασμένου. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι για την ύπαρξη δεδικασμένου, που ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. ΣΤ΄ ΚΠΔ λόγο αναίρεσης, πρέπει να συντρέχουν: α) αμετάκλητη απόφαση (ή βούλευμα) που αποφαίνεται για τη βασιμότητα ή μη της κατηγορίας ή παύει οριστικά την ποινική δίωξη για μια αξιόποινη πράξη, β) ταυτότητα προσώπου και γ) ταυτότητα πράξης ως ιστορικού γεγονότος στο σύνολό του, που περιλαμβάνει όχι μόνο την ενέργεια ή παράλειψη του δράστη αλλά και το αξιόποινο αποτέλεσμα που προκλήθηκε από αυτή. Περαιτέρω, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 17, 18, και 19 του Ν 2523/1997 «Διοικητικές – ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία» προκύπτει ότι, τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που προβλέπονται από τις πιο πάνω διατάξεις αναφέρονται περιοριστικά και μόνον α) στην παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος (άρθρο 17), β) στη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ και παρακρατουμένων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18) και τέλος γ) στην έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19). Ειδικότερα κατά το άρθρο 18 παρ. 1 του Ν 2523/1997, υπό την ισχύ του οποίου φέρεται τελεσθείσα η προκειμένη φοροδιαφυγή, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με την παρ. 2δ΄ του άρθρου 2 Ν 3943/2011, «αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή ΦΠΑ, τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του ΦΠΑ που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του ΦΠΑ που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ. Εξάλλου, κατά τη διάταξη του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν 1882/1990, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 23 παρ. 1 του Ν 2523/1997 και, στη συνέχεια, με το άρθρο 34 παρ. 1 του Ν 3220/2004, του οποίου η ισχύς άρχισε από την 1.1.2004, «Η καθυστέρηση καταβολής των βεβαιωμένων στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (ΔΟΥ) και τα τελωνεία χρεών προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, διώκεται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου της ΔΟΥ ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους και τιμωρείται με ποινή φυλάκισης: α) τεσσάρων τουλάχιστον μηνών, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, ο οποίος συνοδεύει υποχρεωτικά την ως άνω αίτηση, υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, β) έξι τουλάχιστον μηνών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περ. α΄, υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ, γ) ενός τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περ. α΄, υπερβαίνει το ποσό των εκατόν είκοσι χιλιάδων (120.000) ευρώ. Με την παραπάνω διάταξη θεσπίζεται η ποινική ευθύνη από τη μη καταβολή προς το Δημόσιο χρεών που είναι βεβαιωμένα στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (ΔΟΥ) και η ποινική μεταχείριση διαφοροποιείται από το αδίκημα της φοροδιαφυγής ως προς το χρονικό σημείο έναρξης της ποινικής ευθύνης του υπαιτίου, αλλά και ως προς το ύψος του μεγέθους του χρέους. Έτσι, από την αντιπαραβολή των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι, τόσο κατά την αντικειμενική όσο και κατά την υποκειμενική τους υπόσταση τα θεσπιζόμενα, μ’ αυτές, εγκλήματα αποσκοπούν στον ποινικό κολασμό διαφορετικών εγκληματικών συμπεριφορών (ΑΠ 558/2014, αντιθ. 357/2013 ΝΟΜΟΣ).
Εν προκειμένω αποδείχθηκε ότι με τη με αριθμό 10351/ 17.9.2013 απόφαση του Α΄ Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, η κατηγορουμένη καταδικάστηκε σε πρώτο βαθμό για μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο κατ’ εξακολούθηση (άρθρα 98 του ΠΚ, 25 του Ν 1882/1990) σε φυλάκιση δεκαοκτώ (18) μηνών, η οποία ανεστάλη για τρία χρόνια. Η καταδικαστική αυτή απόφαση περιελάμβανε και δύο μερικότερες πράξεις, οι οποίες αφορούσαν μη απόδοση ΦΠΑ προς το Δημόσιο μετά την απόρριψη προσφυγής της κατηγορουμένης, και συγκεκριμένα μη απόδοση: α) χρέους συνολικού ύψους 34.007,29 ευρώ, που βεβαιώθηκε με τη με αριθμό 1801/30.4.2012 πράξη και αφορούσε στο οικονομικό έτος 2003 και β) χρέους συνολικού ύψους 101.887,91 ευρώ, που βεβαιώθηκε με τη με αριθμό 1801/30.4.2012 πράξη και αφορούσε στο οικονομικό έτος 2004. Ήδη σήμερα η ως άνω καταδικασθείσα κατηγορείται για τις ως άνω δύο μερικότερες πράξεις της μη απόδοσης των ίδιων ως άνω ποσών ΦΠΑ στο Δημόσιο κατά τις ίδιες χρονικές περιόδους, ήτοι για την πράξη της μη απόδοσης ΦΠΑ προς το Δημόσιο κατ’ εξακολούθηση (άρθρα 98 του ΠΚ και 18 του Ν 2523/1997). Συγκεκριμένα, κατηγορείται ότι ως ιδιοκτήτρια επιχείρησης με αντικείμενο την εμπορία ενδυμάτων προέβη σε ανακριβείς (εκκαθαριστικές) δηλώσεις απόδοσης ΦΠΑ στην αρμόδια ΔΟΥ παραλείποντας έτσι την πραγματική απόδοσή του για τις διαχειριστικές περιόδους των ετών 2003 και 2004, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, και ειδικότερα την πληρωμή ποσού ΦΠΑ συνολικού ύψους 8.245,15 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο έτους 2003, και 32.937,30 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο έτους 2004, όπως τα ποσά αυτά υπολογίστηκαν κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε από υπαλλήλους της Ε΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, οι οποίοι προσδιόρισαν ορθά τις φορολογητέες εισροές και εκροές της επιχείρησης. Επομένως σύμφωνα με όσα εκτίθενται στην προηγούμενη νομική σκέψη, εν προκειμένω δεν συντρέχει περίπτωση δεδικασμένου αφού δεν πρόκειται για διαφορετικό νομικό χαρακτηρισμό αλλά για άλλη αξιόποινη πράξη, εν προκειμένω (αποφυγή) πληρωμής ΦΠΑ – άρθρο 18 παρ. 1 Ν 2523/1997, η οποία συρρέει αληθώς με την ως άνω αξιόποινη πράξη μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο (άρθρο 25 Ν 1882/1990) για την οποία καταδικάστηκε αυτή. Επομένως πρέπει ο περί απαραδέκτου ισχυρισμός λόγω δεδικασμένου ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος.
